Dans le cadre d’un bail réel solidaire (BRS), les organismes de foncier solidaire (OFS) comme les accédants peuvent s’interroger sur les modalités d’utilisation du logement, notamment sur la possibilité de le donner en location. Cette question nécessite une double analyse juridique et fiscale.

Sur le plan juridique, plusieurs montages de BRS sont prévus par la loi : avec ou sans opérateur pour les opérations d’accession à la propriété (articles L.255-2 et L.255-3 du Code de la construction et de l’habitation/CCH) et avec un opérateur pour le montage “locatif”. Dans le cadre d’un bail réel solidaire en vue de la location (article L.255-4 du CCH), les droits réels sont consentis par l’OFS à un opérateur “en vue de la location”. La réglementation fixe les plafonds de loyers et de ressources du locataire (PLUS) et prévoit un contrôle par l’OFS auquel l’opérateur doit transmettre les pièces (copie du bail et avis d’imposition) relatives à cette occupation (cf. articles R.255-2 et R.255-4 du CCH). Dans ce montage, la mise en location est donc strictement encadrée.

Plus compliqué pour le BRS en accession

La question est plus complexe pour les BRS en accession à la propriété : le titulaire des droits réels doit-il occuper lui-même le logement ou peut-il le mettre en location (articles L.255-2 et L.255-3 du CCH) ? Les textes n’apportent pas de réponse claire mais le dernier alinéa de l’article L.255-2 du CCH dispose que “le contrat de bail peut, en fonction de ses objectifs et des caractéristiques de chaque opération, prévoir que le preneur doit occuper le logement objet des droits réels sans pouvoir le louer”. A contrario, en l’absence de stipulation contractuelle excluant la mise en location du logement, le ménage peut donc envisager de le louer. Quelles seraient alors les modalités du bail ainsi consenti ?

Contrairement aux opérations locatives prévues par l’article L.255-4 du CCH, l’application de plafonds de ressources et de loyer n’est pas précisée et le régime juridique du bail n’est pas développé dans ce cas de figure. Certains considèrent alors que la location pourrait être libre, sans plafond de loyer ni de ressources. Toutefois, il convient de rappeler que, pendant toute la durée du contrat, ces logements sont destinés à être occupés à titre de résidence principale, conformément au dernier alinéa de l’article L.255-1 du CCH, et qu’ils sont comptabilisés de façon pérenne dans le quota SRU.

Dès lors, il aurait pu sembler logique que la loi impose de respecter les mêmes règles que celles prévues par l’article L.255-4 pour le BRS locatif (plafonds de loyer et de ressources PLUS, contrôle des baux par l’OFS, etc.). C’est d’ailleurs ce que semblent prévoir les textes lorsque, à la suite d’une transmission du logement par voie de succession, l’ayant-droit souhaite louer le logement.

Transmission à un ayant-droit

En cas de décès du preneur, les droits réels portant sur le logement sont transmis à son ayant-droit. L’article L.255-14 (1^er alinéa) du CCH dispose que “le bail fait l’objet de plein droit d’une prorogation de telle manière que l’ayant-droit bénéficie d’un bail d’une durée identique à celle prévue dans le bail initial, s’il répond aux conditions d’éligibilité mentionnées à l’article L.255-2, L.255-3 ou L.255-4”. En outre, l’article R.255-7 (1^er alinéa) du CCH indique que “en application de l’article L.255-14, l’ayant-droit précise à l’organisme son intention d’occuper ou de donner le bien en location…”. Ce texte semble donc envisager que l’ayant-droit preneur d’un BRS accession puisse “basculer” vers le BRS locatif de l’article L.255-4 du CCH, sans toutefois l’expliciter clairement.

On rappelle que selon ce texte, “le bail réel solidaire peut être consenti à un opérateur qui, le cas échéant, construit ou réhabilite des logements et qui s’engage à les mettre en location”. En l’absence de définition de “l’opérateur”, il n’est pas exclu que celui-ci puisse être une personne physique, tel que l’ayant-droit du preneur. Ainsi, l’ayant-droit pourrait louer le logement mais en respectant les conditions prévues par l’article L.255-4 du CCH.

En conclusion, le régime juridique du bail réel solidaire n’exclut pas la possibilité d’une mise en location du logement par le preneur d’un “BRS accession”, sauf clause contraire, et sous réserve que le logement soit la résidence principale du locataire - sachant que, en dehors du cas spécifique de l’ayant-droit, les modalités de cette mise en location ne sont pas clairement définies. Toutefois, l’analyse fiscale peut, elle, conduire à mettre de nombreux bémols à “la faculté de louer” du preneur.

Fiscalité : des interprétations divergentes

Les règles du Code général des impôts (CGI) prévoient, dans le cas d’une mise en location du logement, une possible remise en cause du taux réduit de TVA dont a bénéficié, le cas échéant, l’opération. Avec des interprétations divergentes.

Les règles relatives au régime de TVA des opérations BRS figurent principalement au 4° du III de l’article 278 sexies (qui définit les opérations pouvant bénéficier du taux réduit) et au IV de l’article 284 (qui prévoit une remise en cause de ce taux réduit dans certaines situations). Les dispositions de l’article 278 sexies, dans sa version actuellement en vigueur, ne font pas directement référence à l’affectation du logement, se contentant d’un renvoi aux dispositions du CCH relatives au BRS. Toutefois, dans sa rédaction en vigueur jusqu’à fin 2019, cet article réservait explicitement le taux réduit aux logements faisant l’objet d’un BRS “destinés à la résidence principale des acquéreurs”. Si le législateur a ensuite supprimé cette référence dans l’article 278 sexies, il l’a repositionnée, dans une formulation différente, à l’article 284 : dans sa rédaction en vigueur depuis 2021, le IV de l’article 284 prévoit que “les organismes de foncier solidaire sont tenus au paiement du complément d’impôt lorsque les conditions auxquelles est subordonné l’octroi des taux réduits (…) cessent d’être remplies dans les quinze ans qui suivent l’acquisition des droits réels par la personne qui occupe le logement”.

On notera que le risque de paiement du “complément d’impôt” pèse sur l’OFS et non pas sur le ménage, et qu’il n’existe, par hypthèse, que si le taux de 5,5% s’est appliqué (soit sur les acquisitions ou travaux réalisés par l’OFS, soit sur l’acquisition des droits par le ménage). On note à cet égard que, bien que les modalités d’application du taux réduit soient différentes pour le BRS de l’article L.255-2 (BRS signé directement avec l’accédant) et le BRS de l’article L.255-3 (BRS accession avec opérateur), le non-respect des conditions conduira à une remise en cause du taux réduit dans les deux cas. Au-delà de ce cadrage, la rédaction de l’article 284 précité reste floue et ne définit pas quelles sont les “conditions” qui, cessant d’être remplies, déclenchent le paiement du complément d’impôt… Elle semble en revanche partir du postulat que le titulaire des droits réels doit occuper lui-même le logement.

Ne pas “détourner” les aides

Peut-on en déduire que l’OFS serait tenu au versement du complément d’impôt lorsque le titulaire des droits réels met son logement en location ? Plusieurs éléments de contexte tendent à conforter cette interprétation. Les dispositions relatives au régime de TVA du BRS se situent au paragraphe III de l’article 278 sexies qui liste les opérations éligibles au taux réduit “dans le secteur de l’accession sociale à la propriété”, liste qui comprend également le PSLA, certaines ventes de logements en QPV, etc. Or, pour ces autres opérations, l’article 284 prévoit également un “reversement du complément d’impôt lorsque les conditions cessent d’être remplies…” et il a toujours été considéré que le complément d’impôt est dû si le ménage donne le logement en location (voir notamment le BOI-TVA-IMM-20-20-20). À l’inverse, aucune mention du BRS ne figure au II de l’article relatif à l’application du taux réduit aux logements locatifs sociaux. Ceci n’exclut pas nécessairement toute possibilité d’application d’un taux réduit au BRS locatif, mais celui-ci serait alors soumis aux conditions habituelles applicables aux logements locatifs sociaux, à savoir un financement réglementé et un conventionnement APL. Or, si ces conditions peuvent être remplies pour un BRS conclu dès l’origine sur le schéma de l’article L.255-4 du CCH (BRS locatif), elles ne pourront pas l’être dans le cas d’une mise en location par un ménage preneur d’un BRS accession (celui-ci ne pouvant pas obtenir de prêt réglementé dans cette hypothèse).

De manière plus générale, sauf cas très particulier, les investissements locatifs des particuliers n’ont d’ailleurs pas accès au taux réduit, même dans le cadre d’une location soumise à des plafonds de loyers ou de ressources (par exemple les investissements Pinel). Ainsi, le principe retenu jusqu’à présent est qu’un ménage qui a bénéficié du taux réduit de TVA pour une opération d’accession destinée à sa résidence principale ne peut pas “détourner” cette aide en utilisant le logement en tant qu’investissement locatif.

Exclure la mise en location pendant 15 ans

En conclusion, si la mise en location du logement par le ménage preneur d’un “BRS accession” n’est pas juridiquement exclue, elle peut avoir un coût fiscal important pour l’OFS. Dès lors, au regard des textes actuellement en vigueur, il semble préférable, par mesure de prudence, que les OFS excluent toute possibilité de mise en location, au moins pendant les 15 premières années de l’opération.

On note que les tolérances administratives permettant d’éviter, dans les opérations PSLA ou en QPV, le paiement du complément d’impôt de l’article 284 en cas de divorce, chômage, etc. ne sont pas applicables au BRS en l’état actuel des textes. Il n’est pas non plus prévu de tolérance pour le cas des héritiers qui mettraient le logement en location dans les conditions prévues aux articles L.255-14 et R.255-7 du CCH (voir supra).

En pratique, l’OFS pourra donc prévoir, dans les contrats de “BRS accession”, une clause interdisant la location ainsi que des mesures de “contrôle” (obligation pour le ménage de justifier, chaque année, de l’usage de résidence principale). Il semble également prudent de prévoir que, en cas de non-respect, outre les sanctions prévues par le CCH (résiliation du BRS), le ménage devra s’acquitter, auprès de l’OFS, de pénalités correspondant au montant du différentiel de TVA que l’OFS aura dû reverser.

Thèmes : Bail réel solidaire - Fiscalité du bail réel solidaire.

Contacts : Gaëlle Lecouëdic, conseillère juridique, et Pascale Loiseaux, responsable du pôle fiscalité, Direction juridique et fiscale. Tél : 01 40 75 78 60 - Mél : ush-djef@union-habitat.org