À la suite de la création par la loi de Finances pour 2020 d’un nouveau mécanisme de LASM (livraison à soi-même) à 5,5% pour les démolitions intervenant dans le cadre du NPNRU, on espérait que l’administration fiscale apporterait des précisions quant aux différents schémas de TVA à appliquer, via la publication d’une instruction fiscale (au BOFIP). Toutefois, deux ans plus tard, aucun commentaire n’a été publié. Cet article vise donc à fournir quelques “clefs” aux opérateurs concernés.
En principe, le point de départ est toujours le même : les travaux de démolition d’un bâtiment sont facturés au taux normal de TVA de 20%.
Une fois les travaux payés, l’opérateur est-il autorisé à récupérer la TVA payée ? Doit-il faire une LASM ? À quel taux ?
Deux séries de règles permettent de répondre à ces questions : d’une part, les règles de droit commun de la TVA, et d’autre part, les règles dérogatoires prévues au bénéfice des opérations de démolition de logements sociaux réalisées dans le cadre des opérations Anru.
Cette distinction pourrait paraître simple mais, selon les circonstances, les premières règles peuvent être plus favorables que les secondes ou inversement ; ce qui amène à la question suivante : pour une démolition réalisée dans le cadre du NPNRU, peut-on appliquer les règles de droit commun si elles s’avèrent plus favorables que les règles dérogatoires ? L’administration n’a pas pris position sur ce point. À notre sens, la réponse doit être positive, notamment parce que les règles dérogatoires ont été mise en place pour favoriser les opérations NPNRU et non les pénaliser.
Partant de là, il convient d’analyser la situation au regard de ces 2 règles - droit commun et dérogatoire - sachant que, si la démolition n’intervient pas dans le cadre du NPNRU, on s’en tiendra aux règles de droit commun.
1ère étape : les règles de droit commun
Par principe, la TVA supportée sur une dépense est récupérable dès lors que cette dépense a été engagée pour les besoins d’une opération taxable.
La question qui se pose est donc de savoir si la démolition a été réalisée en vue d’utiliser le terrain d’assiette pour une opération taxable. Autrement dit, quelle est la destination du terrain suite à la démolition ?
On peut citer 3 cas dans lesquels le terrain va être utilisé pour une opération taxable :
- le premier cas est celui de la vente du terrain (à un prix non symbolique). On rappelle que la vente d’un terrain à bâtir par un organisme Hlm est soumise à TVA. Par conséquent, si le terrain est destiné à la vente, l’opérateur peut récupérer intégralement la TVA supportée sur les travaux de démolition ;
- le deuxième cas est celui d’un terrain destiné à une opération d’accession à la propriété donc de construction-vente. Là aussi, les ventes projetées étant taxables, la TVA supportée sur les travaux de démolition pourra être intégralement récupérée ;
- le troisième cas est celui où l’opérateur prévoit de reconstruire, sur le même terrain, des logements locatifs. Là encore, on va considérer que le terrain est utilisé pour une opération taxable puisque la nouvelle construction donnera lieu à une LASM. Dans une telle situation, les règles de droit commun de la TVA prévoient donc que l’opérateur peut récupérer la TVA supportée sur les travaux de démolition mais doit ensuite, au moment de liquider la LASM sur la construction nouvelle, inclure le coût HT de ces travaux de démolition dans l’assiette de cette LASM. Si les logements reconstruits sont des logements locatifs sociaux, la LASM bénéficiera en principe d’une TVA à taux réduit (5,5% ou 10% selon les cas) si bien que, in fine, le coût des travaux de démolition correspondra au coût hors taxe majoré d’une TVA au taux réduit. On rappelle que ce schéma, issu du droit commun, n’est pas soumis à une condition de reconstruction d’un nombre identique de logements.
Et si la destination du terrain n’est pas encore connue ?
La clef, pour cette première étape, est donc la destination du terrain à la suite de la démolition. Et la difficulté est que, dans certains cas, cette destination est incertaine : au moment de la démolition, on ne sait pas encore avec certitude si le terrain sera vendu, cédé à l’euro symbolique, utilisé pour une nouvelle construction….
Que faire dans un tel cas ? Si on met la situation “en attente”, on risque de perdre définitivement ses droits à déduire la TVA supportée sur la démolition. On rappelle qu’en principe, le droit à déduction ne peut s’exercer que jusqu’au 31 décembre de la deuxième année qui suit le paiement de la dépense (délai de péremption de l’article 208 de l’annexe 2 du CGI). Donc, attendre que le sort du terrain soit définitivement scellé, c’est prendre le risque d’être “rattrapé” par ce délai de péremption.
Or, il apparaît que, dans de nombreux cas, l’opérateur peut récupérer immédiatement la TVA sur les travaux de démolition en considérant, a priori, même si le sort du terrain n’est pas encore défini avec certitude, qu’il est destiné à une opération taxable. Ce raisonnement s’appuie sur la jurisprudence, en particulier de celle de la Cour de justice de l'Union européenne, selon laquelle le droit à déduction de la TVA sur une dépense n’est pas subordonné à la réalisation effective et préalable d’une opération taxable mais au fait que l’opérateur ait engagé la dépense en tant qu’assujetti. Il a aussi été précisé que, lorsqu'il n'y a pas utilisation immédiate des biens ou services acquis à des activités économiques, il convient de se référer à l’intention de l’opérateur. Il est donc admis, dans des situations de ce type, qu’on puisse présumer que les dépenses engagées par un assujetti soient destinées à la réalisation d’opérations taxables. Or, en pratique, dans bien des cas et sauf circonstances particulières, l’objectif prioritaire de l’organisme sera d’essayer, à terme, de vendre le terrain ou de reconstruire sur cette emprise. Si finalement, il s’avérait que le terrain était cédé à l’euro symbolique ou transformé en espaces verts, il serait temps, à ce moment-là, de reverser, si besoin, la TVA déduite.
Ce raisonnement s’apparente, même si la situation est différente, à celui retenu par la Direction de la législation fiscale (DLF) dans un rescrit à l’USH en 2011 : interrogée sur la possibilité de récupérer la TVA supportée sur l’acquisition d’un terrain à bâtir mis en réserve, sans attendre que l’affectation du terrain soit définie, la DLF avait répondu : “un terrain à bâtir mis en réserve par un organisme Hlm dans l'attente de la réalisation d'un projet de construction ou d'une revente doit être considéré comme utilisé en vue d'une construction faisant l'objet d'une livraison à soi-même taxable à la TVA ou d'une revente également taxable. Partant, cette qualification ouvre un droit à déduction immédiat de la taxe ayant grevé l'acquisition du terrain à bâtir... En revanche, si le terrain à bâtir mis en réserve vient à être utilisé pour une activité ou une opération située hors du champ de la TVA, il y a lieu de procéder sans délai au reversement de la taxe déduite en amont, conformément aux dispositions du VI de l'article 207 de l'annexe H au CGI” (lettre de la DLF à l’USH du 4 mai 2011).
Bien entendu, cette appréciation doit être faite au cas par cas mais on peut résumer l’idée de la façon suivante : Lorsque le “devenir” du terrain n’est pas connu, mieux vaut prendre le risque d’avoir à reverser la TVA précédemment déduite que de mettre la déduction “en attente” au risque de perdre ses droits du fait du délai de péremption.
En revanche, il est des cas où l’opérateur sait, dès le départ, que le terrain ne sera pas utilisé pour une opération taxable :
- le premier cas est celui du terrain destiné à une cession à un prix symbolique. Une telle cession n’étant pas taxable, la TVA supportée sur la démolition préalable n’est en principe pas récupérable ;
- le deuxième cas est celui du terrain conservé par le bailleur mais transformé en espaces verts rattachés à d’autres immeubles voisins. Là non plus, la TVA payée sur la démolition ne sera pas récupérable (même si, dans certains cas, cette solution pourrait se discuter).
Dans ces deux situations, l’opérateur supporte donc une TVA à 20% sur la démolition.
Toutefois, lorsque l’opération de démolition est réalisée dans le cadre d’une opération Anru, il existe des solutions de “rattrapage”.
2e étape : Les solutions dérogatoires pour les opérations Anru
La première solution dérogatoire date d’un rescrit de 2009, publié au Bulletin officiel des impôts (BOI-TVA-IMM-20-10-20-10). Ce texte visait les opérations de renouvellement urbain faisant l'objet d'une convention avec l’Anru et admettait, sous certaines conditions, de rattacher les dépenses de démolition aux reconstructions de logements même si celles-ci étaient réalisées sur d’autres terrains que celui issu de la démolition (en droit commun, ce rattachement n’est possible que si démolition et reconstruction sont réalisées sur le même terrain). Ce mécanisme permettait, via la LASM réalisée au titre des constructions nouvelles, de bénéficier, in fine, d’un taux réduit de TVA sur les travaux de démolition (au lieu du taux normal). Toutefois, cette solution était soumise à une condition stricte : le bailleur était tenu de reconstruire 95% des logements démolis en maîtrise d’ouvrage directe.
Cette condition étant en pratique souvent difficile à respecter, la loi de Finances pour 2020 a mis en place un nouveau dispositif : l’article 278 sexies A du Code général des impôts prévoit désormais une LASM à 5,5% sur les travaux de démolition intervenant dans le cadre d’une convention de renouvellement urbain.
Ce nouveau régime n’a malheureusement fait l’objet d’aucun commentaire de l’administration, alors que la rédaction du texte peut susciter de nombreuses interrogations. Cela étant, les opérateurs ne doivent pas, pour autant, renoncer à bénéficier de cette mesure de faveur.
Nous proposons une grille d’analyse de ce texte, qui doit bien entendu être utilisée avec toutes les précautions requises.
Pour une démolition réalisée dans le cadre du NPNRU, peut-on appliquer les règles de droit commun si elles s’avèrent plus favorables que les règles dérogatoires ?
Comment lire l’article 278 sexies A du Code général des impôts ?
L’article 278 sexies A du CGI prévoit une LASM à 5,5% sur “les travaux de démolition des logements (…), dans le cadre d'une reconstitution de l'offre des logements locatifs sociaux prévue par la convention de renouvellement urbain”, sachant que les logements démolis doivent être des “logements locatifs sociaux faisant l'objet d'une convention conditionnant l'application de l'aide personnalisée au logement, situés dans un quartier prioritaire de la politique de la ville faisant l'objet d'une convention de renouvellement urbain et dont la construction n'a pas été financée par un prêt locatif social”.
- La principale difficulté de ce texte est la référence à la “reconstitution de l'offre des logements locatifs sociaux prévue par la convention de renouvellement urbain”. La formulation ne précise pas comment caractériser cette “reconstitution de l’offre”. Faute de précision, on peut considérer que cette référence renvoie, globalement, à la reconstitution de l’offre prévue dans la convention et n’exige pas que l’opérateur justifie reconstruire lui-même. Autrement dit, il suffit que la convention prévoie des reconstructions de logements sociaux, peu importe par quel opérateur et dans quelle proportion. Seuls seraient donc exclus les cas où la convention ne prévoit, globalement, aucune reconstruction.
Cette nouvelle solution dérogatoire est donc beaucoup plus souple que celle qui s’appliquait au préalable (cf. rescrit de 2009 précité qui exigeait que l’opérateur reconstruise lui-même, en maîtrise d’ouvrage directe, environ 95% des logements démolis), ce qui est logique puisque, comme indiqué ci-dessus, l’objectif de la loi de 2020 était justement d’assouplir ces conditions.
- L’autre particularité de ce texte est son caractère novateur puisqu’il crée, en quelque sorte, une nouvelle catégorie de LASM. En effet, il ne s’agit pas d’intégrer les dépenses de démolition dans l’assiette de la LASM réalisée au titre d’une nouvelle construction, comme auparavant, mais de procéder à une LASM autonome sur les travaux de démolition eux-mêmes. Par conséquent, l’assiette de cette LASM est constituée par le coût HT des travaux de démolition et elle doit être liquidée et déclarée à l’achèvement de ces travaux.
- Notons que cette nouvelle LASM à 5,5% sur les travaux de démolition réalisés dans le cadre du NPNRU concerne les opérations de démolition achevées à compter du 1er décembre 2019.
- Reste la difficulté liée à l’articulation de cette règle avec les règles de droit commun exposées dans la première étape. Prenons pour exemple le cas d’un terrain, issu de la démolition de logements conventionnés à l’APL situés dans un quartier prioritaire de la politique de la ville. La démolition intervient dans le cadre d’une convention NPNRU, ladite convention prévoyant une reconstitution totale ou partielle de l’offre de logements. Supposons que le terrain soit destiné à une vente taxable. Dans une telle situation, les règles de droit commun permettent en principe à l’opérateur de récupérer intégralement la TVA payée sur les travaux de démolition mais, parallèlement, les règles dérogatoires prévoient une LASM à 5,5% sur les travaux de démolition, ce qui est moins favorable. Dans ce cas, faut-il vraiment faire cette LASM ? À notre avis, même si on considérait que cette LASM s’impose, la TVA collectée sur la LASM serait déductible puisque le terrain est utilisé pour une opération taxable. En effet, en application du principe de neutralité, le vendeur doit pouvoir récupérer l’intégralité de la TVA supportée sur les dépenses engagées en vue de d’une opération taxable.
En conclusion, face à des règles aussi complexes, il reste primordial d’analyser attentivement chaque opération au cas par cas. Il conviendra également de prendre en compte les éventuels redécoupages du terrain issu de la démolition (en analysant séparément, le sort de chaque partie du terrain). Si, en définitive, la solution paraît incertaine, les opérateurs devront mesurer les risques des différentes options possibles et, éventuellement, soumettre leur analyse à leur centre des impôts, dans le cadre d’une demande de rescrit.
Thèmes : TVA terrain à bâtir - LASM travaux.
Contact : Pascale Loiseaux, responsable du pôle fiscalité, Direction juridique et fiscale - Tél. : 01 40 75 78 60, Mél. : ush-djef@union-habitat.org
