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Des précisions fiscales pour les opérations d'accession en BRS AH

De plus en plus d’opérateurs manifestent un intérêt pour le système du bail réel solidaire (BRS), non seulement pour des opérations portant sur des logements neufs mais également, depuis quelque temps, pour des opérations d’accession portant sur des logements anciens rénovés. Mais attention aux règles fiscales à respecter…

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Le BRS étant un outil relativement récent, assez novateur par rapport aux dispositifs existants d’accession sociale à la propriété, son régime fiscal n’est pas encore bien établi, notamment au regard de la TVA. Les principales règles applicables ont été définies par la loi de Finances rectificative 2016 mais leur mise en œuvre peut s’avérer délicate dans certains cas, notamment lorsque l’opération porte sur des logements anciens.

Pour rappel, le Code de la construction et de l’habitation prévoit trois schémas différents pour la mise en œuvre du BRS :

  • article L.255-2 : l’organisme de foncier solidaire (OFS) acquiert un logement et conclut un bail réel solidaire avec un ménage qui occupe le logement ;
  • article L.255-3 : l’OFS acquiert un terrain ou des logements anciens et conclut un bail réel solidaire avec un opérateur qui, le cas échéant, construit ou réhabilite des logements et s'engage à vendre les droits réels immobiliers attachés à ces logements à des ménages ;
  • article L.255-4 : l’OFS acquiert un terrain ou des logements anciens et conclut un bail réel solidaire avec un opérateur qui, le cas échéant, construit ou réhabilite des logements et s'engage à les mettre en location.

Dans tous les cas, les ménages bénéficiaires doivent répondre à des conditions de ressources et le prix de l’opération est encadré.

C’est surtout le deuxième schéma qui intéresse les organismes Hlm : ils interviennent en tant qu’opérateurs pour la construction de logements neufs sur des terrains appartenant à l’OFS. Toutefois, comme indiqué précédemment, ce deuxième schéma peut aussi concerner des logements anciens réhabilités : dans ce cas, l’OFS acquiert les logements anciens puis consent un bail réel solidaire à un opérateur (organisme Hlm ou autre) qui réhabilite les logements et vend ensuite les droits réels immobiliers attachés à ces logements à des ménages. Par hypothèse, l’OFS va transmettre à l’opérateur, dans le cadre du BRS initial, des droits réels sur le bâti existant afin que celui-ci puisse, une fois les logements réhabilités, céder ces droits aux ménages bénéficiaires.

Quel régime appliquer ? Réponse de l’administration fiscale

Au regard de la TVA, le régime est nécessairement différent de celui applicable à des logements neufs, en particulier parce que les cessions de droits portant sur des immeubles achevés depuis plus de cinq ans sont exonérées de TVA. Une option pour la TVA est possible mais, dans ce cas, les règles d’assiette sont spécifiques.

L’USH a donc interrogé l’administration fiscale (Direction de la législation fiscale - DLF) sur la question du régime applicable à ces opérations et a obtenu une réponse par courrier en date du 28 juin 2019.

Si on reprend l’opération chronologiquement et les précisions apportées par la DLF dans son courrier, voici les principales étapes :

  • en principe, et sauf cas particulier, l’OFS va acquérir l’immeuble ancien en exonération de TVA ;
  • la conclusion du BRS avec l’opérateur n’est pas soumise à TVA (sauf option éventuelle mais, dans le cas traité, on suppose que cette option n’est pas exercée);
  • l’opérateur va procéder à des travaux de rénovation qui seront en principe taxés au taux de TVA de 10% (taux applicable aux travaux d’amélioration, de transformation ou d’aménagement réalisés sur des locaux à usage d’habitation achevés depuis plus de deux ans - art. 279-0 bis du CGI), voire au taux de 5,5% pour certains travaux d’économie d’énergie (art. 278-0 bis A du CGI). On suppose que les travaux n’aboutissent pas à une remise à neuf de l’immeuble (en cas de requalification en opération neuve, on appliquerait le régime de TVA des opérations neuves);
  • l’opérateur va ensuite céder les droits réels portant sur les logements anciens rénovés à des ménages. Comme il s’agit de logements achevés depuis plus de cinq ans, cette cession est en principe exonérée de TVA. Toutefois, l’opérateur assujetti peut opter pour la TVA sur cette vente, ce qui lui permettra, en contrepartie, de récupérer la taxe supportée sur les travaux de réhabilitation. Dans son courrier de réponse du 28 juin 2019, la DLF a confirmé à l’USH que si l’opérateur opte pour la TVA, c’est bien le taux réduit de 5,5% prévu au 13 du I de l’article 278 sexies du CGI qui va s’appliquer aux cessions de droits réels immobiliers attachés aux logements réhabilités dans le cadre du BRS prévues à l’article L.255-3 du CCH.

En outre, s’agissant de la détermination de l’assiette de la TVA, l’USH avait interrogé l’administration sur les modalités d’application de l’article 268 du CGI selon lequel, lorsqu’un opérateur achète un immeuble ancien sans que cette acquisition ne lui ouvre de droits à déduction de TVA et le revend en optant pour la TVA, la base d’imposition est constituée, non pas par le prix de vente mais par la marge "brute" (prix de vente – prix d’acquisition de l’immeuble). En l’espèce, la problématique était d’appliquer cette règle, non pas à des acquisitions-reventes d’immeubles mais à des acquisitions-reventes de droits réels portant sur des immeubles, sachant que l’acquisition initiale par l’opérateur correspond au BRS, signé avec l’OFS, qui lui a conféré des droits réels sur les logements existants. La DLF précise que "dès lors que l’acte afférent à la cession des droits réels immobiliers réalisée entre l’OFS et l’opérateur n’a pas mentionné de TVA, il y a lieu de considérer que cette opération n’a pas ouvert droit à déduction au sens de l’article 268 du CGI. Par conséquent, la base d’imposition sera constituée de la seule marge réalisée à l’occasion de la revente de ces mêmes droits par l’opérateur".

Prenons un exemple chiffré pour illustrer ce régime : dans le cadre du BRS conclu entre l’OFS et l’opérateur, ce dernier paie un montant de 100 au titre des droits réels sur le bâti (exonération de TVA). Il réalise ensuite des travaux pour un montant de 60 + 6 de TVA (taux de 10%). Il revend les droits réels au ménage pour un prix de 180. S’il opte pour la TVA sur cette revente, celle-ci sera calculée, au taux de 5,5%, sur la marge brute, laquelle correspond, en TTC, à 80 (180 – 100). La TVA due sera donc de 4,17, sachant que cette option permettra à l’opérateur de récupérer, parallèlement, la TVA supportée sur les travaux, soit 6.

En définitive, ce schéma BRS sur des opérations d’accession dans l’ancien peut s’avérer intéressant dès lors qu’il permet à l’opérateur de récupérer la TVA supportée sur les travaux de réhabilitation (essentiellement une TVA à 10%) et de refacturer au ménage une TVA à 5,5% sur la marge - ce qui, selon le prix des travaux par rapport au prix de vente, peut permettre de baisser le coût final de l’opération. L’intérêt de l’option pour la TVA pour cette opération dépend du coût d’acquisition de l’immeuble et du coût des travaux et doit donc s’apprécier au cas par cas (note étant prise que l’analyse devra également prendre en compte l’impact des droits d’enregistrement applicables).

Thème : Fiscalité du BRS.

Contacts : Pascale Loiseaux, responsable du département Fiscalité, Mathilde Labrot, conseiller fiscal – Direction juridique et fiscale – Tél.: 01 40 75 78 60; Mél. : ush-djef@union-habitat.org

 

Au regard de la TVA, le régime est différent de celui des logements neufs parce que les cessions de droits portant sur des immeubles achevés depuis plus de cinq ans sont exonérées de TVA.