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Loi de Finances pour 2021 : les principales mesures fiscales AH

Contrairement à l’an dernier, la loi n° 2020-1721 du 29 décembre 2020 ne prévoit pas de réforme importante de la fiscalité du logement social mais procède à quelques ajustements des dispositions existantes, parfois dans un sens favorable au secteur, parfois dans un sens restrictif. En revanche, elle programme une réforme du régime de TVA des groupements d’entreprises, qui, si elle n’est pas spécifique au logement social, est susceptible d’avoir des répercussions notables pour les rapprochements d’organismes Hlm.

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Comme chaque année, la loi de Finances contient une série de dispositions fiscales, budgétaires et juridiques qui impactent les organismes Hlm. Voici les principales mesures fiscales intéressant le secteur Hlm. Nous publierons, dans notre prochaine édition, un point sur les autres mesures qui peuvent concerner les bailleurs (notamment sur l’aménagement des règles de TVA des logements locatifs intermédiaires, ou encore sur de nouvelles dispositions sur la taxe d’apprentissage...).

TFPB/QPV : report de la date limite de signature de la convention pour l’abattement de 30% (article 131)

Pour rappel, l’abattement de 30% de TFPB, prévu à l’article 1388 bis du Code général des impôts (CGI), pour les logements sociaux situés dans les quartiers prioritaires de la politique de la ville (QPV), est conditionné à la signature d’une “convention d’utilisation” avec la commune, l’EPCI et le représentant de l'État (voir notre article p. 24). En principe, cette convention doit être signée avant le 1er octobre de l’année qui précède l’application de l’abattement.

Nouvelles dispositions : un certain nombre de bailleurs devaient renouveler leur convention arrivant à terme au 31 décembre 2020 pour que l’abattement de 30 % se poursuive en 2021. En raison de difficultés liées notamment au report des élections municipales, la date limite de signature est reportée au 28 février 2021 pour l’application de l’abattement au titre de 2021 (qu’il s’agisse d’une simple prolongation de la convention antérieure ou d’une nouvelle convention).

Exonération des plus-values réalisées par les particuliers lors des ventes de biens immobiliers destinés au logement social (article 14)

Jusqu’à présent, un particulier qui vendait un terrain ou un immeuble bâti à un organisme Hlm bénéficiait d’une exonération d’impôt sur sa plus-value (sauf pour les biens situés dans les QPV faisant l’objet d’une convention pluriannuelle de renouvellement urbain) quelle que soit la destination du bien acquis. Ce régime d’exonération pouvait aussi s’appliquer en cas de vente à un autre acquéreur (non-Hlm) mais uniquement si celui-ci s’engageait à construire des logements locatifs sociaux dans un délai de quatre ans. Dans ce dernier cas, l’exonération était proportionnelle à la surface des logements locatifs sociaux que l’acquéreur s’engageait à construire (cf. 7° du II de l’article 150 U du CGI).

Nouvelles dispositions : à compter de 2021, le régime des cessions à un organisme Hlm est aligné sur celui des cessions aux autres acquéreurs. Désormais, le bénéfice de l’exonération au profit du vendeur est conditionné à un engagement de l’organisme acquéreur de réaliser et d’achever des logements locatifs sociaux (mention portée dans l’acte d’acquisition) et l’exonération est calculée au prorata de la surface de logements sociaux qu’il s’engage à construire par rapport à la surface totale des constructions du programme.

Toutefois, la loi prévoit deux modalités spécifiques : les organismes Hlm ont un délai de dix ans pour réaliser leur engagement (au lieu de quatre ans pour les autres acquéreurs) et l’exonération sera totale si l’organisme s’engage à construire des logements sociaux sur plus de 80 % de la surface totale des constructions.

Type de logements visés : à l’origine, dans le projet de loi présenté par le gouvernement, l’engagement ne pouvait porter que sur la réalisation de logements locatifs sociaux conventionnés à l’APL. À la suite de diverses interventions, notamment de l’USH, le texte a étendu la mesure à la réalisation de logements PSLA ou de logements qui font l’objet d’un bail réel solidaire (BRS).

En cas de manquement à l’engagement d’achèvement dans les délais, l’acquéreur défaillant (organisme Hlm ou autre acquéreur) est redevable d’une amende égale à 10 % du prix de cession mentionné dans l’acte.

Malgré les modifications obtenues par rapport au projet initial, ces nouvelles règles sont beaucoup plus restrictives que celles antérieures. Elles excluent les acquisitions destinées à la construction de logements locatifs non conventionnés (logements locatifs intermédiaires par exemple) ou encore destinées à des opérations d’accession sociale, hors PSLA et BRS. De plus, le texte peut conduire à exclure les opérations d’acquisition-amélioration (on attendra, sur ce point les commentaires de l’administration).

À noter : les mêmes règles sont étendues au cas où la cession est faite à une collectivité locale, un EPCI ou un établissement public foncier qui s’engage à revendre le bien à un organisme (art. 150 U, II, 8° du CGI).

Ce nouveau régime s’applique aux cessions réalisées à compter du 1er janvier 2021 (et jusqu’au 31 décembre 2022), à l’exception de celles pour lesquelles une promesse d’achat ou une promesse synallagmatique de vente a été signée au plus tard le 31 décembre 2020 (lesquelles continuent à bénéficier de l’ancien régime).

La loi prévoit une importante réforme du régime de TVA applicable aux facturations entre membres d’un groupement d’entreprises

 

Autre mesure relative aux plus-values réalisées par les particuliers en cas de vente immobilière (article 38)

Il s’agit d’un abattement exceptionnel sur les plus-values réalisées lors de la cession de biens immobiliers bâtis, situés dans le périmètre des opérations de revitalisation du territoire (ORT) et les grandes opérations d’urbanisme (GOU). Il s’applique aux cessions réalisées entre 2021 et 2023 lorsque l’acquéreur (promoteur, organisme ou autre) s’engage à démolir les constructions existantes en vue de réaliser, dans les quatre ans, un ou plusieurs bâtiments d’habitation collectifs dont le gabarit est au moins égal à 75% du gabarit maximal autorisé par les règles d’urbanisme. Cet abattement, qui est en principe de 70%, est porté à 85% lorsque l‘acquéreur s’engage à réaliser au moins 50% de logements sociaux et/ou intermédiaires. En cas de manquement aux engagements, le cessionnaire est redevable d’une amende égale à 10% du prix de cession mentionné dans l’acte.

S’agissant des acquisitions par un organisme Hlm dans les périmètres concernés, ce deuxième régime pourra être intéressant si le premier régime (art. 150 U, II, 7° du CGI) ne peut pas s’appliquer ou si la proportion de logements sociaux à réaliser est inférieure à 50%.

Impôt sur les sociétés : crédit d’impôt pour abandon de loyer au profit des entreprises locataires impactées par la crise sanitaire (article 20)

La loi de Finances pour 2021 institue un crédit d’impôt imputable sur l’impôt sur les sociétés au profit des bailleurs ayant consenti des abandons de loyer à certaines entreprises locataires.

Les bailleurs concernés : le texte vise tous les bailleurs, y compris ceux exonérés d’impôt. Les organismes Hlm, en tant que bailleurs de locaux professionnels, peuvent donc bénéficier du crédit d’impôt même si les locations concernées sont exonérées d’impôt sur les sociétés.

Abandons de loyers visés : il s’agit des abandons ou renonciations définitifs de loyers, hors taxes et hors accessoires, échus au titre du mois de novembre 2020 et consentis au plus tard le 31 décembre 2021. La période d’application est donc restreinte (loyer appelé au titre du seul mois de novembre 2020). En revanche, l’abandon de loyer peut être total ou partiel et peut être consenti “après coup”, courant 2021. Pour que le crédit d’impôt s’applique, l’abandon de loyer doit être consenti au profit d’entreprises locataires qui remplissent les conditions cumulatives suivantes :

- leurs locaux ont fait l’objet d’une interdiction d’accueil du public au mois de novembre 2020 ou elles exercent leur activité principale dans un secteur mentionné à l’annexe 1 du décret 2020-371 du 30 mars 2020 (restaurants, débits de boissons, clubs de sport etc.) ;
- elles ont un effectif de moins de 5 000 salariés (effectif global de l’entreprise locataire et des entreprises liées à cette entreprise locataire). Cette condition d’effectif ne s’applique pas aux entreprises locataires constituées sous forme d’association mais celles-ci doivent être assujetties aux impôts commerciaux ou employer au moins un salarié ;
- elles n’étaient pas en difficulté au 31 décembre 2019 au sens de la règlementation européenne, à l’exception des micros et petites entreprises, pour autant qu’elles ne fassent pas l’objet d’une procédure de sauvegarde ;
- elles n’étaient pas en liquidation judiciaire au 1er mars 2020.

Calcul et mécanisme du crédit d’impôt

- Le crédit d’impôt est égal à 50% de l’abandon de loyer consenti. Toutefois, lorsque l’entreprise locataire a un nombre de salariés compris entre 250 et 4 999, le montant de l’abandon de loyer, auquel s’applique ce taux de 50%, est retenu dans la limite des deux tiers du montant du loyer, hors taxes et hors accessoires, prévu au bail au titre du mois de novembre.

- Le montant des abandons de loyers ouvrant droit au crédit d’impôt est plafonné à 800 000 € par entreprise locataire (montant maximal d'aide de l'État que peut percevoir une entreprise, dans le cadre de la crise sanitaire, en application des règles européennes
- bien que l'aide prenne la forme d'un crédit d'impôt en faveur du bailleur, elle bénéficie en fait au locataire et c’est donc au niveau de l'entreprise locataire que doit être apprécié le respect du plafond).
- Le crédit d’impôt est imputé sur l’impôt sur les sociétés dû par le bailleur au titre de l’exercice au cours duquel les abandons ou renonciations de loyers ont été consentis. Si le montant du crédit d’impôt excède celui de l’impôt dû, l’excédent est restitué. Cette imputation ou ce remboursement interviendra en 2021 ou 2022 en fonction de la date de l’abandon/ renonciation.

Parallèlement au crédit d’impôt, la loi de Finances prévoit que le dispositif de déductibilité des abandons de loyers consentis, au titre des locaux donnés en location à une entreprise, entre le 15 avril et le 31 décembre 2020 (institué par la deuxième loi de Finances rectificative pour 2020) est prorogé jusqu’au 30 juin 2021. Cette règle ne concerne que les locations pour lesquelles le bailleur est soumis à l’impôt sur les sociétés.

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Si l’organisme Hlm ayant un agrément en tant qu’OFS construit un immeuble destiné à une opération BRS, il pourra effectuer une LASM à 5,5% sur le prix de revient de l’immeuble ; ici, résidence Kaminoa à Espelette, dans le Pays basque (premiers logements proposés en BRS). © Le COL

Régime de TVA des groupements d’organismes Hlm ou autres structures (article 162 - ex-article 45 dans le projet de loi)

La loi prévoit une importante réforme du régime de TVA applicable aux facturations entre membres d’un groupement d’entreprises. Cette réforme n’entrera en vigueur que dans deux ans, en 2023, temps nécessaire pour que les groupes concernés (dans le secteur du logement social mais également dans le secteur bancaire, des assurances etc.) puissent s’y préparer.

Rappel du contexte et des enjeux

En principe, toute facturation de services entre deux entreprises est soumise à la TVA, y compris au sein d’un groupe. Toutefois, lorsque l’activité des entreprises en question est exonérée de TVA, et qu’elles ne peuvent donc pas récupérer la TVA qui leur est facturée, des possibilités d’exonération existent afin d’éviter le surcoût généré par cette TVA.

Les organismes Hlm sont pleinement concernés par cette problématique dès lors que l’essentiel de leur activité, la location de logement, est exonérée de TVA.

Jusqu’à présent, le principal système d’exonération utilisé est celui prévu par l’article 261 B du Code général des impôts qui permet, sous réserve de remplir plusieurs conditions (notamment une refacturation à l’euro/l’euro) d’échapper à la TVA sur les facturations internes à un groupe. Toutefois, plusieurs décisions de la Cour de justice de l’Union Européenne ont remis en cause la possibilité, pour certains secteurs d’activité, d’utiliser ce régime. La réforme vise donc à mettre le droit français en conformité avec le droit européen.

Restriction des possibilités d’utiliser le régime de l’article 261 B du CGI à compter de 2023

Seuls certains secteurs d’activité (santé, secteur associatif) pourront continuer à utiliser ce régime. Les organismes Hlm en seront exclus à compter du 1er janvier 2023.

Mise en place d’un nouveau régime de “groupe TVA”

Conformément à la possibilité offerte par l’article 11 de la directive TVA, la loi de Finances institue un régime de “groupe TVA”.

Ce régime, qui n’entrera en vigueur qu’en 2023, repose sur les principes suivants :

- les entreprises membres d’un groupe peuvent décider de ne former qu’une « seule personne » au regard de la TVA. Elles feront alors une seule déclaration de TVA commune. Il en résulte que les opérations internes au groupe ne seront plus taxées. Ce régime est optionnel (accord de chacun des membres du groupe), l’option étant exercée pour trois ans minimum ;
- il est réservé aux entreprises liées sur les plans financier, économique et organisationnel. La loi précise que le lien financier se caractérise par le fait que l’entreprise “tête de groupe” détient, directement ou indirectement, plus de 50 % du capital ou des droits de vote des autres membres. Elle prévoit toutefois des dérogations à cette condition de “contrôle à 50 %” dans certains cas. L’USH a demandé plusieurs dérogations au profit du secteur mais une seule a finalement été retenue par le législateur : elle concerne les sociétés de coordination Hlm mentionnées à l’article L. 423-1-2 du Code de la construction et de l’habitation (qui, par hypothèse, ne pouvaient pas remplir la condition de “contrôle à 50 %”). Ainsi, les organismes membres d’une société de coordination pourront opter, avec celle-ci, pour ce nouveau régime.

Cette réforme risque d’avoir un impact important pour les organismes Hlm et peut, dans certains cas, aller à l’encontre des objectifs de la loi ÉLAN qui leur impose de se regrouper afin de rationaliser et mutualiser leurs moyens. En effet, dans certaines situations, le régime de “groupe TVA” ne sera pas utilisable (groupements entre organismes indépendants ou entre sociétés liées mais ne remplissant pas la condition de “contrôle à 50 %”) ou pas approprié (le fait, pour les membres du groupe, de faire une déclaration de TVA commune, suppose d’être en mesure de mettre en place un processus de rapprochement très poussé).

L’USH et ses Fédérations continueront à travailler sur ce sujet courant 2021 afin de faire valoir les particularités du secteur par rapport à cette problématique.

Allongement du délai de liquidation de la TVA pour les LASM de logements locatifs sociaux (article 47)

La loi de Finances pour 2018 avait raccourci le délai imparti aux bailleurs sociaux pour liquider la TVA exigible au titre des livraisons à soi-même (LASM) d’immeubles de logements locatifs sociaux conventionnés à l’APL : ce délai expirait au dernier jour du troisième mois suivant celui au cours duquel était intervenu l'achèvement de l'immeuble.

Nouvelles dispositions : la loi de Finances pour 2021 rallonge ce délai qui expire désormais au dernier jour du sixième mois suivant celui au cours duquel interviendra l'achèvement de l'immeuble. Faute de précision sur l’entrée en vigueur, ce nouveau délai concerne, a priori, les constructions achevées à compter du 1er janvier 2021. Ainsi, pour un immeuble achevé le 15 janvier 2021, la LASM devra être liquidée au plus tard sur la déclaration déposée dans le courant du mois de juillet 2021.

Élargissement des opérations bénéficiant du taux réduit de TVA dans le cadre du bail réel solidaire (article 48)

Depuis 2017, certaines opérations réalisées dans le cadre d’un bail réel solidaire (BRS) bénéficient du taux de TVA de 5,5% : sont visées les acquisitions, par un organisme de foncier solidaire (OFS), de terrains à bâtir ou de logements neufs ainsi que, dans le cas où l’OFS a signé un BRS avec un opérateur, la cession des droits réels par cet opérateur aux ménages. Ces différents cas ne permettaient pas d’appliquer le taux réduit à tous les types d’opérations. À la demande de l’USH, les cas d’application du taux réduit ont été élargis.

Nouvelles dispositions : désormais, en plus des cas précédemment visés, le taux de 5,5% s’appliquera également aux opérations suivantes :

- cas d’un organisme Hlm ayant un agrément en tant qu’OFS qui construit un immeuble destiné à une opération BRS : l’organisme effectuera une LASM à 5,5% sur le prix de revient de l’immeuble ;
- cas d’un OFS qui achète un immeuble ancien destiné à une opération BRS : si le vendeur de l’immeuble ancien opte pour la TVA sur la cession de cet immeuble, le taux sera de 5,5%.
- cas d’un OFS qui réalise des travaux sur un terrain ou sur un immeuble bâti destiné à une opération BRS : ces travaux, qui sont facturés à 20 % s’ils portent sur un terrain, ou à 10% (dans le cas général) s’ils portent sur un immeuble bâti, pourront faire l’objet d’une LASM à 5,5% ;
- cas d’un opérateur, signataire d’un BRS, qui réalise des travaux sur un immeuble ancien avant de céder les droits aux ménages : l’opérateur pourra faire une LASM à 5,5% sur ces travaux (facturés en général à 10%).

Ces modifications permettent l’application du taux réduit aux opérations réalisées directement par les organismes Hlm ayant un agrément en tant qu’OFS (ce qui n’était pas le cas auparavant). Elles améliorent également le régime applicable aux opérations BRS portant sur des immeubles anciens.

Parallèlement, la loi de Finances réécrit les règles imposant un reversement du différentiel de TVA dans le cas où l’opération BRS projetée ne serait finalement pas réalisée ou prendrait fin dans les quinze ans. Sans reprendre en détail ces règles, on rappelle que dans ce cas, le différentiel de TVA est dû par l’OFS (et non par le ménage), ce qui implique que celui-ci contrôle l’affectation des logements par les ménages.

Taxe foncière et BRS (article 128)

Parallèlement à ces aménagements sur la TVA, la loi de Finances modifie également le régime de taxe foncière des immeubles faisant l’objet d’un BRS.

Depuis 2017, la loi permet aux collectivités locales qui le souhaitent d’instaurer un abattement de 30 % sur la base d'imposition à la taxe foncière sur les propriétés bâties des logements faisant l'objet d'un bail réel solidaire.

Nouvelles dispositions : le régime est aménagé pour permettre un abattement supérieur, jusqu’à 100 %. Ainsi les collectivités, si elles souhaitent instaurer un abattement, décideront librement du niveau de ce dernier.

Thèmes : Fiscalité des groupements - Fiscalité du bail réel solidaire - LASM constructions neuves.

Contacts : Pascale Loiseaux, responsable du pôle fiscalité et Mathilde Labrot, conseillère fiscale, Direction juridique et fiscale. Tél. : 01 40 75 78 60 Mél. : ush-djef@union-habitat.org