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Quelles règles fiscales pour la vente Hlm ? AH

L’un des objectifs de la loi ÉLAN est de développer la vente Hlm. De nombreux organismes Hlm sont donc amenés à mettre en place des stratégies de vente. Dans ce contexte, il est important de rappeler les règles fiscales applicables.

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Les commentaires ci-dessous ne concernent que les opérations de vente, par des organismes Hlm, de logements précédemment loués.

L’impôt sur les sociétés

Dans le cas général, le résultat de la vente Hlm est exonéré d’impôt sur les sociétés (exonération des organismes Hlm au titre des opérations relevant du service d’intérêt général).

Selon le Bulletin officiel des impôts (BOI-IS-CHAMP-30-30-10-10), "en cas de vente de logements locatifs répondant à la définition du service d'intérêt général, les plus-values réalisées par l'organisme de logement social sont exonérées d'imposition, mais les moins-values ne sont ni récupérables ni imputables". Une lettre envoyée par la direction de la législation fiscale à l’USH le 9 janvier 2007 a précisé que "le sort de la plus-value en cas de vente d'un logement locatif suit le même régime que les revenus tirés de la location de ce logement sans que le bénéfice de l'exonération d'impôt sur les sociétés prévue à l'article 207-1-4° du Code général des impôts (CGI) ne soit soumis à une condition relative aux ressources de l'acquéreur lors de la vente du logement locatif".

En d’autres termes, le raisonnement retenu jusqu’à présent par l’administration fiscale est le suivant : peu importe à qui on vend le logement ; ce qui compte est de savoir si ce logement "sort" du secteur exonéré (logements conventionnés à l’APL et assimilés) ou du secteur taxable de l’organisme Hlm.

Ainsi, si l’organisme possède des logements locatifs non exonérés (par exemple, des logements intermédiaires dans certains cas), l’éventuelle plus-value serait soumise à l’impôt (les règles de calcul de la plus-value imposable pouvant être spécifiques si le logement a, dans un premier temps, été exonéré avant de devenir imposable).

On note toutefois que le raisonnement de l’administration, tel qu’exposé ci-dessus, ne tient pas compte du régime d’exonération prévu, parallèlement à celui de la location sociale, au titre des opérations d’accession sociale à la propriété réalisées par les organismes Hlm. Cette exonération porte sur les opérations d'accession destinées à des personnes dont les revenus sont inférieurs à certains plafonds (PLS majoré de 11%, voire PLI majoré de 11% dans la limite de 25% des logements vendus par l'organisme lorsque les opérations sont assorties de garanties pour l'accédant). La loi ne limite pas l’exonération aux seules ventes de logements neufs et la question se pose donc de son application à des ventes de logements locatifs.

En d’autres termes, l’exonération d’impôt peut se justifier par la nature du logement cédé (immobilisation issue du secteur exonéré) mais pourrait également se justifier par sa "destination" (logement vendu à une personne sous plafonds de ressources et destiné à sa résidence principale). Cette approche n’a à ce jour pas été confirmée par l’administration mais elle n’a pas non plus été écartée… Elle pourrait paraître cohérente avec les objectifs affichés par le Gouvernement dans le cadre de la loi ÉLAN, à savoir faciliter la vente Hlm pour "rendre plus dynamique l’accession sociale à la propriété par la vente de logements sociaux" (cf. exposé des motifs du projet de loi).

La TVA

La vente d’un logement achevé depuis plus de cinq ans est exonérée de TVA. Une option pour la TVA peut être ouverte mais, sauf cas particuliers, elle ne présente pas d’intérêt dans le cadre de la vente Hlm.

En revanche, les ventes peuvent conduire à remettre en cause le taux réduit qui est appliqué lors de l’acquisition ou la construction du logement ou à l’occasion de certains travaux. L’article 284 du CGI prévoit en effet qu’un opérateur qui a bénéficié, pour un logement, d’un taux réduit dérogatoire au droit commun en raison de l’affectation à la location sociale, devra reverser le différentiel de TVA au Trésor public si cette affectation sociale n’est pas maintenue pendant un certain délai (reversement égal au différentiel entre le taux de droit commun et le taux réduit spécifique).

En pratique, la situation peut se présenter lorsque la vente met fin à la convention APL.

Premier cas : la vente d’un logement ayant bénéficié du taux réduit de TVA lors de son acquisition ou de la livraison à soi-même (LASM) déclenchera une obligation de reversement du différentiel si elle intervient avant l’expiration d’un délai de quinze ans, délai ramené à dix ans en cas de cession dans les conditions prévues au chapitre III du titre IV du livre IV du Code de la construction et de l’habitation (CCH.) Ce délai de dix ans correspond à celui imposé par l’article L. 443-7 du CCH qui autorise les organismes Hlm à vendre les logements construits ou acquis depuis plus de dix ans par eux-mêmes ou par un autre organisme Hlm. Les deux délais semblent coïncider, ce qui évite de devoir reverser le différentiel de TVA.

Toutefois, la correspondance n’est pas parfaite et on peut citer deux cas dans lesquels l’organisme devra reverser le différentiel de TVA :

  • Un organisme Hlm A a achevé la construction de logements locatifs sociaux en N et a bénéficié d’une TVA au taux réduit sur cette opération. En N+4, il cède ces logements à un organisme Hlm B, cession soumise à la TVA, au taux réduit. L’organisme B peut vendre ces logements en N+10 (le CCH permettant de cumuler la durée de détention des deux organismes), mais si cette vente met fin au conventionnement APL, il sera redevable du différentiel de TVA (car la vente intervient moins de dix ans après qu’il ait, lui-même, bénéficié du taux réduit).
  • Le différentiel de TVA sera également dû si un organisme Hlm obtient une dérogation pour vendre un logement avant la fin du délai de dix ans.

Cas particulier des ventes de logements locatifs intermédiaires : ces logements sont régis par des règles juridiques et fiscales particulières. La question de la régularisation du taux ne se pose, en principe, que pour les logements construits à compter de 2014. En effet, depuis cette date, ces logements peuvent bénéficier, sous certaines conditions, du taux de TVA de 10%. Si l’organisme revend ces logements, il sera redevable du différentiel de TVA dès lors que cette cession intervient avant la fin d’un délai de dix ans ou quinze ans selon le nombre de logements vendus (entre la 11e et la 16e année, l’opérateur ne doit pas vendre plus de 50% de ses logements - cf. CGI art. 284 II bis).

Deuxième cas : L’article 284 du CGI prévoit également une régularisation de TVA sur certains travaux de rénovation ou d’amélioration réalisés dans les logements préalablement à leur vente : les organismes ayant bénéficié d’une LASM au taux réduit sur des travaux dans des logements locatifs sociaux devront reverser un complément d'impôt si la convention APL prend fin dans les trois ans qui suivent l’achèvement de ces travaux. La mise en œuvre de ce texte pose toute une série de questions qui ne sont pas nécessairement « tranchées ».

On retiendra toutefois que seuls les travaux de rénovation ayant donné lieu à une LASM à taux réduit sont concernés – et non pas les travaux facturés directement au taux réduit (en application des règles de droit commun, la plupart des travaux réalisés dans des logements de plus de deux ans sont facturés directement au taux de 10% ou 5,5%). Or ces cas de LASM à taux réduit sont peu nombreux depuis 2018 (ils concernent essentiellement certains honoraires liés aux travaux ainsi que certaines interventions sur les parties communes comme l’installation d’un ascenseur, le changement d’une chaudière collective ou encore l’aménagement des espaces verts). Toutefois, ils étaient beaucoup plus fréquents avant 2018 puisque de nombreux travaux de rénovation ouvraient droit, à l’époque, à une LASM à 5,5% (rénovation énergétique, travaux d’accessibilité, de protection contre l’amiante, etc). Les organismes devront donc être vigilants s’agissant de ventes réalisées en 2019/2020 sur des logements ayant fait l’objet de travaux en 2016/2017.

La question est également importante dans le cas où l’organisme envisage une vente d’immeuble à rénover. Les travaux de rénovation réalisés ne pourront pas bénéficier du régime des LASM dès lors que la vente met fin au conventionnement APL (mais la plupart de ces travaux pourront être facturés directement au taux réduit en application des règles de droit commun).

Lorsque le différentiel de TVA est dû, il doit être calculé par rapport au taux qui aurait dû s’appliquer, en l’absence de LASM, aux prestations concernées Ainsi, pour des travaux facturés à 10% qui ont bénéficié d’une LASM à 5,5%, le différentiel est de 4,5%.

Droits d’enregistrement

La cession d’un logement de plus de cinq ans est en principe soumise à des droits d’enregistrement, à la charge de l’acquéreur, à un taux compris entre 5,09% et 5,8% selon les départements.

Toutefois, l’article 1594 G du CGI permet aux Conseils départementaux d’exonérer les cessions de logements effectuées par les organismes Hlm ou les sociétés d'économie mixte, à condition que la mutation entre dans le champ d'application des dispositions des articles L. 443-7 à l'article L. 443-15-4 du CCH.

La mise en œuvre de cette exonération facultative nécessite une délibération du Conseil départemental. Ces délibérations ont une portée générale : une fois adoptées, elles concernent indifféremment toutes les cessions éligibles réalisées par les organismes Hlm ou les SEM et l’ensemble des acquéreurs visés à l’article L. 443-11 du CCH (locataires, ascendants, descendants, autres personnes). Elles ont pour effet d'exonérer les ventes en cause de la taxe de publicité foncière ou du droit d'enregistrement mais également de la taxe additionnelle communale et du prélèvement pour frais d'assiette. En 2018, 56 départements appliquaient cette exonération.

On précise que les Conseils départementaux doivent délibérer avant la mi-avril (ou fin avril dans certains cas) pour une application à compter du 1er juin qui suit, l’exonération restant en vigueur tant qu’il n’y a pas de délibération contraire.

À noter : parallèlement à ce régime, l’article 1051 du CGI soumet à un droit fixe de 125 euros les cessions entre organismes Hlm et l’article 1042 du CGI exonère de droits les acquisitions réalisées par les établissements publics, dont les OPH.

En conclusion : dans le cas général (vente de logements conventionnés à l’APL détenus depuis plus de dix ans par l’organisme), le régime fiscal est avantageux, tant pour l’organisme que pour les accédants (du moins dans les départements appliquant une exonération de droits d’enregistrement).

Une réserve cependant : la taxe sur les ventes Hlm mise en place par la loi de Finances pour 2018 (taxe de 10% maximum sur les plus-values prévue par l’article L. 443-14-1 du CCH)… mais rappelons que, pour l’heure, l’entrée en vigueur de cette taxe a été reportée à 2020 (sachant que, d’ici là, ses modalités de calcul seront sans doute redéfinies, les dispositions prévues initialement étant très difficiles à mettre en œuvre).

En revanche, les organismes Hlm devront être attentifs aux cas particuliers évoqués ci-dessus (par exemple : vente d’un logement ayant fait l’objet d’une rénovation récente) qui peuvent générer des charges fiscales parfois coûteuses.

Thèmes : TVA-vente - impôt sur les sociétés - droits d’enregistrement.

Contact : Pascale Loiseaux, Responsable du département fiscalité ; Direction juridique et fiscale – Tél. : 01 40 75 78 60 ; Mél. : ush-djef@union-habitat.org

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La problématique de l’application résidera peut-être dans la possibilité concrète de caractériser l’infraction.