L'Union sociale pour l'habitat
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Circulaire UNFOHLM n° 98-80 du 2 Décembre 1998

Circulaire UNFOHLM n° 98-80 du 2 Décembre 1998 relative à l'éxonération de TVA de terrains à bâtir aux particuliers.

Circulaire n° 80.98

Objet: terrains à bâtir

GM/PG/mb

Destinataires :

Offices Publics d'HLM, Sociétés

Anonymes et Fondations d'HLM

Coopératives dHLM

Paris, le 2 décembre 1998

Madame, Monsieur le Président,

Madame, Monsieur le Directeur,

Un amendement à la loi de finances pour 1999 a supprimé la TVA sur les terrains à bâtir acquis par des particuliers, et a remplacé cette taxe par un droit d'enregistrement de 4,80 %.

Cette disposition suscite de nombreuses interrogations de la part des organismes concernés (aménageurs de zones et lotisseurs).

Vous trouverez ci-joint une note faisant le point sur ce nouveau régime et sur les dispositions applicables aux opérations en cours. Sur ce second point, vous trouverez également l'instruction fiscale précisant le régime transitoire.

Pour les opérations futures, le nouveau régime de droit commun des aménageurs lotisseurs garantit le maintien des droits à déduction, et donc du bénéfice réalisé. Mais il ne permettra pas toujours une diminution du prix d'acquisition fiscalité comprise, contrairement à ce que les acquéreurs pouvaient en attendre. Ce prix d'acquisition sera notamment supérieur à celui du régime antérieur lorsque le coût du terrain est faible. Des amendements parlementaires, dans la suite de la discussion du projet de loi de finances, pourraient cependant venir corriger cette situation.

Pour les opérations en cours, l'objectif était d'anticiper l'entrée en vigueur de la nouvelle mesure, afin de ne pas geler les stocks, tout en préservant les droits à déduction de l'aménageur lotisseur et le bénéfice attendu. Il est partiellement atteint du fait de la définition d'une assiette de TVA collectée très réduite, qui permet le maintien intégral des droits à déduction.

Dans les deux cas, j'attire en outre votre attention sur les dispositions fiscales spécifiques dont bénéficient les organismes d'HLM, qui sont rappelées dans la note jointe. La Chambre Syndicale des Sociétés Anonymes de Crédit Immobilier précise également par une circulaire les dispositions concernant ses adhérents.

Nous ne manquerons pas de vous informer des évolutions ou précisions qui seront probablement apportées à ces dispositions.

Veuillez agréer, Madame, Monsieur le Président, Madame, Monsieur le Directeur, l'expression de mes salutations distinguées.

Georges MERCADAL

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Exonération de TVA des ventes

de terrains à bâtir aux particuliers

Conséquences pour les opérations d’aménagement

Les ventes à des particuliers ne sont plus considérées comme portant sur des terrains à bâtir. Elles sont donc désormais exonérées de TVA immobilière (CGI art 257-7°) et soumises à un droit d’enregistrement abaissé à 4,80 %.

Ex : pour un terrain vendu auparavant 100 F + 20,6 F de TVA, l’acquéreur paiera désormais 100 F + 4,8 F de droit d’enregistrement.

Ce nouveau régime pose des difficultés pour les terrains qui passent par des intermédiaires (aménageurs lotisseurs). Il faut distinguer les nouvelles opérations et les opérations en cours.

I/ Nouvelles opérations

Dans les opérations de lotissement destinées à des particuliers, l’engagement de construire, s’il est pris, ne sera pas respecté par le lotisseur, ni repris par l’acquéreur personne physique. Si aucun engagement n’est pris, l’acquisition sera soumise, à compter du 1/1/99, au droit d’enregistrement de 5,40 %, qui viendra donc majorer les prix de revient sauf pour les OPHLM et OPAC qui sont exonérés de TVA (CGI art 1042), ou pour les sociétés lorsque le terrain leur est donné par la commune (CGI art 261-5-2°). Il est donc préférable de prendre l’engagement de revendre dans les quatre ans ce qui permet d’éviter les droits d’enregistrement à l’achat, moyennant en principe le paiement d’une taxe de publicité foncière de 0,60 % (voir 1-). Toutefois, l’application de ce régime suppose de revendre dans un délai de quatre ans non prorogeable. Il paraît donc possible de continuer de placer ces opérations sous le régime des terrains à bâtir (voir 2-).

1- Application du régime marchand de biens :

1-1 Rappel

· lors de l’acquisition :

- exonération de droits d’enregistrement pour les sociétés en cas d’engagement de revendre dans les quatre ans (CGI art 1115). A défaut de revente dans les quatre ans, les droits dont l’acquisition a été exonérée sont réclamés ainsi qu’une pénalité et des intérêts de retard. Le délai de quatre ans ne peut pas être prorogé

- exonération pour les OPHLM et OPAC sans engagement de revendre (CGI art 1042)

- exonération de taxe de publicité foncière pour les organismes d’HLM (CGI art 1049)

· lors de la revente : paiement d’une TVA sur la marge brute (CGI art 257-6° et 268) : différence entre, d’une part, le prix de vente et, d’autre part, toutes les sommes payées pour l’acquisition (achat + frais d’acquisition). Le deuxième terme de la différence ne comprend pas les travaux et prestations de services. La TVA sur la marge est due même en cas de vente au delà des quatre ans

· déductions : compte-tenu du fait que la vente est soumise à la TVA, même si ce n’est que sur la marge, le lotisseur peut déduire l’intégralité de la TVA grevant les travaux, prestations de services et autres dépenses liées à l’aménagement

1-2 Exemple

terrain acquis pour 100 000 F hors TVA, droits d’enregistrement et taxe de publicité foncière

travaux et prestations de services pour 150 000 F hors TVA

marge nette de 20 000 F

Pour calculer le prix de vente, il faut additionner ces éléments et ajouter la TVA sur les travaux et prestations de services et sur la marge nette :

100 000 + 150 000 + 30 900 + 20 000 + 4120 = 305 020 TTC

La marge brute s’élève à 305 020 - 100 000 = 205 020. La TVA collectée sur la marge est donc bien de 35 020 F (205 020 X 100 / 120,6 X 20,6 %).

A ce prix de vente s’ajoutent les droits d’enregistrement à la charge de l’acquéreur : coût total pour l’acquéreur fiscalité comprise : 305 020 + 4,80 % = 319 660 F

Pour mémoire, le même terrain aurait été vendu, dans l’ancien régime : 270 000 F + 20,60 % = 325 620 F

1-3 Conclusion

Pour les nouvelles opérations, il convient de prendre, dans l’acte d’acquisition des terrains par l’organisme, l’engagement de revendre dans les quatre ans et respecter les autres conditions de forme du régime marchand de biens. L’acquisition est ainsi exonérée de TVA et de droits d’enregistrement. A défaut de revente dans les quatre ans, les droits, la pénalité et l’intérêt de retard seront exigés rétroactivement pour les acquisitions réaliées à compter du 1/1/99, les droits d’élèveront à 5,40 % et la pénalité à 1 %. La TVA grevant les dépenses d’aménagements est déductible, du fait de l’imposition de la marge de l’opération. Le prix de revient est donc hors TVA.

La TVA sur la marge est calculée après avoir fixé le prix de vente. Celui-ci est fixé comme dans l’exemple ci-dessus (prix de revient total hors taxe + marge + TVA sur marge et dépenses d’aménagement).

Notons que l’administration admet une exonération de TVA sur la marge pour les organismes d’HLM (D. adm. 8 A-2111, n° 16, 1er juillet 1990). Cette solution entraîne deux conséquences :

- en première analyse, l’exonération priverait l’organisme des droits à déduction sur les travaux et autres dépenses liées à l’aménagement des terrains. Elle n’aurait donc d’effet que sur la marge nette de l’organisme. Pour reprendre l’exemple ci-dessus, le prix de vente TVA non déductible comprise serait fixé de la façon suivante :

100 000 + 150 000 + 30 900 hypothèse pessimiste car tous les frais ne sont pas grevés de TVA + 20 000 = 300 900

- toutefois, dans la mesure où la dispense d’imposition n’est qu’une tolérance administrative, l’opération reste imposable au regard de la loi, et ouvre donc droit à déduction dans les conditions normales, quand bien même aucune TVA n’est perçue (CE 3 novembre 1978, n° 2409, Section, Sté Touristique et hôtelière de Divonne-les-Bains). Dans ce cas, le prix de vente serait calculé ainsi :

100 000 + 150 000 + 20 000 = 270 000

Cette analyse permet le maintien intégral des droits à déduction, mais n’a jamais été entérinée par l’administration fiscale. Il s’agit donc a priori d’une position contentieuse. Par ailleurs, elle n’est pas applicable en matière de taxe sur les salaires.

1-4 Incidence sur les prix de vente fiscalité comprise

Il convient de noter que les acquéreurs de terrains seront pénalisés par rapport à l’ancien régime lorsque le coût du terrain est faible. Ils ne seront avantagés que lorsque le coût du terrain sera supérieur à 27 % du prix de revient total hors TVA bénéfice compris de l’opération (dans l’hypothèse d’une facturation de TVA sur la marge).

2-Application du régime des terrains à bâtir

Les nouvelles opérations pourront toujours être effectuées sous le régime des terrains à bâtir avec engagement de construire dans les quatre ans rappelons que les OPHLM et OPAC n’ont pas besoin de prendre cet engagement pour être exonérés de TVA (CGI art 1042, 1045 et 696), sachant que l’application rétroactive du régime marchand de biens sera sollicitée pour chaque vente ultérieure de terrain à un particulier.

Ce régime demeure donc intéressant, notamment dans les cas suivants :

- lorsque la commercialisation risque d’excéder le délai de quatre ans, car le régime marchand de biens n’est pas prorogeable, alors que le délai pour construire est de cinq ans pour les lotisseurs et peut faire l’objet de prorogations annuelles. Or, d’après nos informations, la substitution du régime marchand de biens à l’engagement de construire serait possible tout au long de ce délai, le cas échéant prorogé.

- lorsque la désexcitation finale des terrains n’est pas connue, ce qui est notamment le cas dans les ZAC, puisque les terrains peuvent être vendus à des personnes qui prennent l’engagement de construire (entreprises, promoteurs).

II/ Opérations en cours

1- Les opérations réalisées en régime marchand de biens

Les opérations en cours réalisées en régime marchand de biens suivent bien entendu le régime ci-dessus.

2- Les opérations réalisées en régime terrain à bâtir

Les opérations montées en régime terrain à bâtir avec l’engagement de construire vont basculer a posteriori dans le régime marchand de biens dans les conditions suivantes :

- il est admis que les lotisseurs qui ont acquis les terrains avec l’engagement de construire puissent rétroactivement se placer en régime marchand de biens, notamment lorsqu’ils vendent à une personne qui ne prend pas l’engagement de construire ;

- la vente doit intervenir dans le délai de quatre ans éventuellement prorogé suivant l’acquisition la possibilité d’application rétroactive du régime marchand de biens en cas de vente dans un délai prorogé nous a été confirmée oralement par le ministère des finances ;

- cette solution permet d’éviter la remise en cause du régime de TVA appliqué initialement et son remplacement par les droits d’enregistrement et la pénalité de retard ;

- elle suppose le paiement de la TVA sur la marge, et en droit commun, de la taxe de publicité foncière de 0,60 %.

Ce mécanisme de substitution peut s’appliquer aux opérations en cours selon des modalités différentes selon que les avant-contrats ont été signés avant ou à partir du 22 octobre 1998 :

- pour les avant-contrats signés depuis le 22 octobre, les règles exposées I/ ci-dessus s’appliquent, notamment pour le calcul du prix de revient et de la TVA sur la marge ; la TVA acquittée initialement sur le terrain et sur les dépenses reste récupérable ;

- pour les avant-contrats signés avant le 22 octobre et ayant acquis date certaine avant le 5 novembre, la TVA collectée ne sera calculée que sur la marge nette diminuée d’un abattement forfaitaire de 40 %. la marge nette est le bénéfice réel du lotisseur : prix de vente - (prix d’achat + travaux, frais et services liés à l’aménagement). Dans ces conditions, le prix de vente peut rester hors TVA, conformément à l’avant-contrat, et c’est le lotisseur qui supporte donc cette TVA lors de la signature de l’acte définitif. Les déductions de TVA sont là aussi maintenues.

En reprenant les données de l’exemple ci-dessus, la TVA due sur la vente serait calculée ainsi :

marge nette - 40 % = (270 000 - 250 000) - 40 % = 12 000

TVA sur marge : (12 000 X 100/120,6) X 20,6 % = 2050

Bénéfice net de l’opération 20 000 - 2050 = 17 950

Coût pour l’acquéreur = 270 000 + 4,80 % = 282 960

3- Spécificités des organismes d’HLM

La possibilité pour les organismes d’utiliser ce régime de substitution a été confirmée par une lettre du ministre du budget à l’UNFOHLM lettre du .

Les organismes peuvent également solliciter, pour les opérations en cours, l’exonération de TVA sur la marge, lorsque cela est avantageux. L’évaluation de l’avantage dépend de la position qui est prise en matière de droits à déduction. En effet là aussi, deux solutions sont possibles :

- considérer que l’exonération de TVA sur la marge entraîne la non déductibilité de la TVA sur les dépenses d’aménagement (travaux et prestations de service), et donc son reversement. Dans l’exemple précédent, le prix s’élèverait alors à :

100 000 + 150 000 + 30 900 (TVA non déductible à reverser montant pessimiste car certains frais ne supportent pas la TVA) + 20 000 = 300 900

coût pour l’acquéreur : 300 900 + 4,80 % = 315 343,2

Dans cet exemple (mais également dans la quasi-totalité des cas), l’invocation de l’exonération est très désavantageuse pour l’acquéreur, puisque, dans l’hypothèse de taxation sur la marge nette, le coût n’était que de 282 960 droits compris.

- appliquer la jurisprudence du Conseil d’Etat et maintenir les droits à déduction exercés (position contentieuse). Dans ce cas le prix de vente s’élèverait à 270 000 F (+ 4,80 % pour l’acquéreur)

Mots-clés

Informations complémentaires

Date du document : 02.12.1998
Entité(s) : Direction juridique et fiscale – DJEF
Nom(s) contact : Valérie Vénuse
Email(s) contact : ush-djef@union-habitat.org
Numéro : 98-80

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